合伙会计师事务所能否独立承担民事责任?

　　关于合伙会计师事务所能否对外独立承担民事责任问题，在司法实践中有不同的认识。由于《注册会计师法》第23条第2款规定“合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。”某些法院以此为由，认定合伙会计师事务所没有独立承担民事责任的能力并判决由合伙人个人直接承担赔偿责任。

　　合伙会计师事务所能否独立地承担民事责任，能否独立地应诉和起诉，要看其是否具备以下几个独立民事主体地位的法定条件：(1)有独立的名义；(2)有独立的意志；(3)有独立的财产；(4)有独立的目的；(5)有独立的责任。笔者认为，根据《注册会计师法》关于合伙会计师事务所的有关法律规定，合伙会计师事务所完全具备上述成为独立民事主体的法定条件，具有独立承担民事责任的法律地位并能以自己的名义独立地起诉和应诉。

    合伙会计师事务所有独立的名义

　　无论何种民事主体，都必须有自己的姓名或名称，并能够以自己的名义对外实施民事法律行为，设定民事法律关系。在会计师事务所发展比较成熟的一些国家，尤其是英美法系国家，合伙会计师事务所与其他合伙组织一样被集合称为“商号”。他们可以“商号”的名义来承接业务和经营，在合伙人之间每一个合伙人都是他们“商号”的代理人；任何合伙人以通常方式从事“商号”营业范围内的业务经营活动，对“商号”和全体合伙人均有约束力。在我国，《注册会计师法》第25条第2款特别对设立会计师事务所应当向审批机关报送“会计师事务所的名称、组织机构和业务场所”的文件作了规定；《注册会计师法》第3条、第6条、第16条、第23条、第30条和第42条等条款同样赋予了合伙会计师事务所以自己的名义独立承接注册会计师法定业务、独立出具业务报告，并以自己的名义享有民事权利和承担民事义务的地位。

    合伙会计师事务所有自己的独立意志

合伙要成为独立的民事主体，要以自己的名义独立存在，必须有自己的独立意志。对此，我国《民法通则》规定，个人合伙的经营活动，由合伙人共同决定；《合伙企业法》规定，合伙企业的一些重大事项，必须经全体合伙人共同同意。《注册会计师法》也规定，合伙会计师事务所的合伙人或者注册会计师对外承接业务和出具具有法律效力的业务报告都必须以会计师事务所的名义和同意为前提。也就是说，合伙会计师事务所的业务尽管是由合伙人或者注册会计师个人具体承办的，但其行为必须体现合伙会计师事务所的意志，而不是体现合伙人或者注册会计师的个人意志。在实际运作中，尽管合伙会计师事务所可以推举执行合伙人或者首席合伙人及合伙代表人来执行合伙事务，但这并不影响其按照合伙协议的要求体现全体合伙人的共同意志。

    合伙会计师事务所有自己的独立财产

　　根据《民法通则》的规定，民事主体必须有自己的独立财产，为充实自己的民事主体地位奠定物质基础。民事主体的独立财产区别于其成员的财产，是由民事主体自主支配并作为对外承担民事责任的基础。为维护合伙关系的稳定性，各国立法普遍承认合伙财产的共有性和独立性。如《德国民法典》第718条第1款规定：“合伙的出资以及通过为合伙执行事务而取得的财物，均为全体合伙人的共同财产。”《日本民法典》第668条规定：“由合伙成员出资及其他形式形成的合伙财产，属于整个合伙成员共同共有。”我国《民法通则》和《合伙企业法》也都对合伙的独立财产问题作出了明确的规定。尽管我国《注册会计师法》没有对合伙会计师事务所的法定注册资本作出强制性规定，也没有明确规定在申请设立时要向审批和登记机关提交出资证明，但由于我国的注册资本制度属于实收资本制度，并且合伙会计师事务所必须向工商行政管理部门办理工商登记手续，而要办理工商登记手续就必须要向登记部门提交出资证明才可，否则，合伙会计师事务所就不能合法成立，所以，我国的合伙会计师事务所自设立之日起就有自己的独立财产。

    合伙会计师事务所有自己的独立目的

　　民事主体都有自己的独立目的，合伙及其合伙会计师事务所作为一种民事主体，也应当有实现其共同利益的独立目的，否则就没有必要以合伙的名义独立存在。《法国民法典》第1833条规定：“一切合伙契约，应具有合法标的，并为合伙人的共同利益而订立。”合伙及其合伙会计师事务所的独立利益目的，既不是某一合伙人的个别利益体现，也不是合伙人之间利益的简单相加，而是由全体合伙人的共同意志所决定的合伙整体利益。合伙本身就是为追求和实现这一利益目的所组成的合伙人之间的联合体。由于合伙会计师事务所的名义、意志和财产的独立，在此基础上，必然存在脱离合伙人个人利益的合伙整体利益，从而产生注册会计师之间相互合伙经营的目的和需求。如果否认合伙会计师事务所有自己的独立目的，仅仅认为是为了满足合伙人的个人目的，而没有合伙会计师事务所的独立目的，就无法解释为什么香港有些注册会计师为了满足个人目的而成立独自经营的会计师事务所，同时为了满足个人与合伙的双重利益目的，又与其他注册会计师联合设立合伙会计师事务所来经营的现象。根据《注册会计师法》的规定，合伙会计师事务所必须在合法承办审计与会计咨询、服务等业务范围内来实现自己的独立目的，不得为了实现自己的独立利益目的而侵犯委托人和其他利害关系人的利益。

    合伙会计师事务所有自己独立的责任

　　《注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”这一规定对于合伙会计师事务所并不例外。可见，合伙会计师事务所的责任是法律规定的独立责任，并不是因为由合伙人承担无限连带责任而从立法上免除合伙会计师事务所的责任。合伙人承担无限连带责任的前提条件是，只有当合伙会计师事务所的财产不足以清偿合伙债务时，才能由合伙人以个人的财产承担无限连带责任。对此，我国《合伙企业法》第39条明确规定：“合伙企业对其债务，应先以其全部财产进行清偿。合伙企业财产不足以清偿到期债务的，各合伙人应承担无限连带责任。”

　　在司法实践中，某些法院以合伙会计师事务所最终是由合伙人承担无限连带责任为由，不论合伙会计师事务所是否有独立的财产、能否足以清偿合伙债务，均直接判决由合伙人个人承担赔偿责任。这种否认合伙会计师事务所独立责任的做法，是不符合法律规定的。由于合伙会计师事务所有自己的名义和财产，并且首先应当用事务所的财产对外承担民事赔偿责任，合伙会计师事务所既有自己的独立责任，也能够独立地承担责任。至于在合伙财产不足以清偿合伙债务时由合伙人用自己的财产清偿，这只是合伙责任的一种补充责任或额外保障，而不是为了否认合伙事务所的责任能力。